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Desde esta sección brindaremos información
sobre cómo las sociedades y sus accionistas se ven afectados por la legislación tributaria y sus constantes cambios.
 
INDICE DE ARTICULOS
 
> Establecimiento permanente y Comercio electrónico

 
  1/13/2003
  
Establecimiento permanente y Comercio electrónico
El comercio mundial está cambiando tanto en su organización como en su forma de actuar. Los límites geográficos en los negocios tienden a desaparecer. Los diversos y numerosos elementos que participan en el comercio convencional se ven reemplazados por transacciones electrónicas.
Las mismas, no se limitan sólo a la compra de un libro, de música o flores, sino que permite a su vez realizar operaciones financieras, comprar materiales y materias primas a las empresas, formalizar operaciones internacionales, entre otras. El comercio electrónico plantea un nuevo paradigma en el contexto internacional en el que numerosos elementos que participan del proceso de comercio tradicional se ven reemplazados por transacciones electrónicas de difícil rastreo, localización e identificación.
El potencial de dicha forma de comerciar es amplio y su capacidad para promover un lugar realmente global no tiene paralelo. El reto para el gobierno, los negocios y los socios es, sin duda alguna, si pueden trabajar en conjunto para lograr todo el potencial de esta nueva forma de hacer negocios.
Las compras on line en la Argentina según cifras de la consultora Booz, Allen & Hamilton reseña que en el año 1998 se realizaron ventas electrónicas por 22 millones de dólares y en 1999 sumaron 50 millones. Por otra parte, un dato sumamente relevante es que de las 440.000 personas que navegaron por la web, 55.000 efectuaron operaciones, y la proyección indica que en el año 2003 habrá 2 millones de navegantes y 588.000 compradores potenciales.
El comercio electrónico es una modalidad nueva y en fuerte expansión que, si por un lado consiente un desarrollo más fuerte y acelerado de los intercambios internacionales, por otro implica un desafío al sistema de imposición mundial y por lo tanto, una concreta y preocupante posibilidad de evasión impositiva internacional.

COMERCIO ELECTRÓNICO

1) DEFINICION
El Treasury Paper de los Estados Unidos ha considerado que "el comercio electrónico es la habilidad de realizar transacciones entre dos o más partes, involucrando el intercambio de bienes o servicios, mediante la utilización de herramientas y técnica electrónicas"
Como podemos observar, la definición de comercio electrónico es amplia e incluye cualquier forma de transacción de negocios en las cuales las partes interactúan a través de medios electrónicos en lugar de hacerlo en forma física. Esta definición puede comprender, entre otras, a establecer contacto con clientes, intercambiar información, vender, realizar soporte pre y posventa, efectuar pagos electrónicos y distribución de productos son algunas de las formas de negociar electrónicamente.

2.2) VENTAJAS FUNDAMENTALES
Podemos encontrar que las principales causas o ventajas, que han generado el crecimiento de las ventas vía Internet, se debe fundamentalmente a las siguientes:

  • Presencia global del vendedor en su simple lugar de exhibición como canal de comercialización
  • Eliminación de la intermediación, es decir, el contacto directo entre comprador y consumidor, removiendo comisiones y costos asociados
  • Reducción del costo de personal y comisiones de ventas
  • Reducción de los costos de administración, ya que una computadora puede realizar un sinnúmero de ventas integradas con envíos, contabilidad y resumen.


2.3) SUS IMPLICANCIAS EN EL AMBITO DE LA TRIBUTACION
Los sistemas tributarios modernos fueron desarrollados con posterioridad a la Segunda Guerra Mundial, cuando las empresas focalizaban su actividad en la industria y se basaban en el principio de la centralización, y la riqueza circulaba de país a país en la forma de bienes físicos pero en volúmenes pequeños.
En el mundo actual, las grandes corporaciones, tienen una alta movilidad y rotación de los factores y se manejan en forma global, participando en operaciones multimillonarias y dejando de lado los límites y las fronteras.
El número de transacciones efectuados por medio de Internet se encuentra en constante crecimiento, es por ello que la mayoría de los países han percibido los consecuentes beneficios y eventuales perjuicios que generará en un futuro próximo esta nueva herramienta de comercialización en vista a la política tributaria que se adopte.
Si hasta ayer podíamos hablar de operaciones internacionales, de operaciones desarrolladas de un país hacia otro país, y aun de réditos transnacionales, hoy tenemos como mercado el éter, el así llamado ciberespacio.
La cuestión principal sigue siendo relativa al anonimato, pero también la de la transparencia, de la facilidad con la que los operadores de comercio electrónico pueden esconderse en el éter, en la red de Internet.
De este problema derivan todos los otros, en especial el relativo a la localización del rédito, es decir al ejercicio de la potestad impositiva con respecto a los criterios de repartición de un rédito transnacional.
El comercio electrónico por sus características y particularidades origina en el ámbito del impuesto a la renta problemas de determinación del lugar de producción de la renta y la dificultad de establecer cuándo puede existir un lugar fijo de negocios que haga calificar a ciertos elementos utilizados en tal comercio bajo el concepto de establecimiento permanente y en consecuencia sujeto a tributación.
Generalmente, los problemas que se derivan del "cibercomercio" son problemas originados en operaciones de "cross border", es decir, operaciones extrafrontera donde el concepto de "fuente" en la legislación local está basado, generalmente, en la locación física o de personas en la actividad.
Por lo expuesto y con el objetivo de receptar la problemática derivada del comercio electrónico adaptándose a los permanentes y veloces cambios tecnológicos, sería conveniente que la legislación sea modificada o tal vez redefinida.
Jeffrey Owens subraya atinadamente que las autoridades deben prever que el comercio electrónico no socave la capacidad del Gobierno para recaudar los ingresos públicos vía tributación, pero también sostiene que los principios de tributación que dirigen a los gobiernos en relación con el comercio tradicional deberían adecuarse para su aplicación al cibercomercio, donde deben prevalecer los principios de neutralidad, eficiencia, certeza y simplicidad, efectividad, imparcialidad y flexibilidad.
Teniendo presente los principios impositivos de orden constitucional, en especial el referido a la neutralidad y equidad, el tratamiento impositivo de las transacciones en el comercio electrónico y de las transacciones tradicionales en el sistema tributario, no debe discriminar, ni conferir una ventaja competitiva según el medio o la naturaleza utilizada para llevar a cabo una transacción comercial.

3) DESARROLLO DE TRABAJO
3.1) CONCEPTOS PREVIOS
3.1.1) POTESTAD TRIBUTARIA

La potestad tributaria puede ser definida como la facultad que tienen los Estados de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial.
Uno de los problemas fundamentales de difícil solución que nos presenta esta novedosa forma de operar como lo es el "comercio electrónico", resulta la determinación de cuál de los Estados intervinientes tendría potestad tributaria para gravar las operatorias realizadas a través de Internet.
Este problema, tiene sus orígenes en el comienzo de la tributación y de las transacciones a nivel mundial, hoy acentuado con motivo de la simplicidad y la cantidad de transacciones que trae aparejada esta nueva forma de comercialización.
En el caso de efectuar una transacción entre sujetos de estados diferentes, los gobiernos de ambas partes involucradas en la misma poseen, ya sea aplicando los principios de fuente, nacionalidad o residencia, potestad suficiente para ejercer individualmente su potestad tributaria sobre la mencionada operación.
Esta superposición de potestades tributarias puede traer como consecuencia una doble imposición de carácter tributario, reconocida mundialmente como el principal problema que enfrentan las transacciones internacionales. El único remedio posible para solucionar esta dificultad es una coordinación de carácter internacional, por medio de tratados y la adecuación de legislaciones nacionales u Organismos Internacionales de Coordinación Tributaria.
En la mayoría de los Convenios de Doble Imposición se establece la "no posibilidad de imposición" sobre una persona física o jurídica no residente, excepto que exista un establecimiento permanente en ese Estado.
El concepto de "establecimiento permanente" reconoce efectos fiscales ante el hecho de desarrollar actividad económica en un lugar que no es el domicilio, residencia, o nacionalidad del contribuyente. De esta forma, se funda en un razonable criterio para los tiempos que transcurren y otorga relevancia al lugar donde los sujetos efectúan su actividad económica por sobre la nacionalidad o residencia de éstos.
En el mismo sentido, y haciendo referencia al concepto tradicional de Establecimiento Permanente, Rubén O. Asorey señala que para que un país pueda ejercer su potestad tributaria sobre la empresa extranjera tradicionalmente sería necesario que dicha empresa extranjera tenga una presencia física ( oficinas, shopping, etc ) y que la ganancia esté conectada con dicha presencia física. A falta de dicha presencia física, el país podría ejercer tal potestad con fundamento en la actividad de los agentes de la empresa extranjera que opera en dicho país.
En la República Argentina, el ejercicio del poder jurisdiccional recae no sólo sobre rentas que los ciudadanos o compañías residentes obtienen en el país sino también sobre las ganancias obtenidas en el exterior. Este sistema tributario rentístico, se encuentra basado fundamentalmente en el principio de residencia, conocido actualmente como "de la renta mundial", siendo complementado por el principio de la fuente o territorialidad y teniendo en cuenta el elemento de "establecimiento permanente".
Con la finalidad de evitar la doble tributación en las situaciones en las que una empresa es residente en un Estado y obtiene rentas originadas en otro Estado, la mayoría de los tratados prevén que para que las utilidades se califiquen como generadas en el país de la fuente, las mismas deben ser generadas a través de un establecimiento permanente, creado por el beneficiario no residente en tal jurisdicción. Si en dicho caso se demuestra que no existe establecimiento permanente, el país de la fuente no podría gravar las utilidades, excepto los casos expresamente previstos en los mencionados tratados; como ser regalías, intereses, alquileres, dividendos, etc.
Por lo tanto, la posibilidad que tendrán los Fiscos de gravar con el impuesto a la Renta las diversas actividades desarrolladas a través del comercio electrónico, estará fundada en la posibilidad que tengan los organismos fiscales de cada estado para encontrar los argumentos que les posibilite sostener que la empresa que se encuentra desarrollando una parte del negocio concretado por la vía mencionada, tiene un lugar de residencia en la jurisdicción dada o que las utilidades se deriven del negocio desarrollado en una determinada jurisdicción donde se ubique el establecimiento permanente o ambos casos simultáneamente.

3.1.2) PRINCIPIO DE FUENTE Y RESIDENCIA
La realidad fiscal latinoamericana, sin perjuicio de algunas excepciones, demuestra que una parte de los países de la región adoptan en sus legislaciones internas el principio de fuente, combinado con el principio de renta mundial.
Dicho principio de fuente, consagrado por la doctrina latinoamericana en las diversas Jornadas del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario fue complementado con soluciones subsidiarias y complementarias de armonización internacional. Entre ellos, la aceptación del concepto de establecimiento permanente y la limitación a la imposición de ciertos conceptos de rentas de su propia fuente. Por ello, se ha entendido que el principio de fuente tiene en Latinoamérica un "carácter prioritario y no exclusivo".
Rubén O. Asorey señala que, con relación a las ganancias provenientes de los servicios del comercio electrónico, podrían aplicarse tres reglas del principio de la fuente: lugar en donde dichos servicios se provean; lugar en donde los servicios se llevan a cabo; o lugar en donde dichos servicios son utilizados.
Frente al Derecho Internacional Tributario, DIT, y a uno de sus principales problemas, la doble imposición, interesa la residencia, la que inclusive puede estar dada por el domicilio. Este último tiene mayor relieve en el derecho tributario nacional. La residencia como criterio atributivo de competencia tributaria se opone a la fuente, connota una vinculación personal frente a una vinculación objetiva. Parecería que en el plano epistemológico la expresión "residencia" ha adquirido perfiles propios en el DIT.
En los Convenios Andinos (en los Anexos I y II en los artículos 2 d)) sientan el principio de que una persona física será domiciliada en el estado contratante en donde tenga su residencia habitual. Respecto de las empresas, considera en principio que su domicilio es el del contrato social. Si no existe instrumento de constitución o si éste no señala domicilio, se considerará domiciliada en el lugar donde se encuentre su administración efectiva. Cuando no sea posible aplicar estas normas, las autoridades competentes de los países miembros resolverán el caso de común acuerdo. En la legislación andina, el domicilio es criterio subsidiario. Sin embargo, no se encuentra en ella diferencia clara entre domicilio y residencia, pues, se consigna en ella que el "domicilio es la residencia habitual". Por ello, las legislaciones internas se ven en el caso de precisar, respecto de las personas físicas o naturales el lapso de permanencia para considerarlas residentes.
El "Treasury Paper" propone que debería existir un desplazamiento de la forma tradicional de gravar en base al principio de rentas hacia el concepto de residencia, en razón de la dificultad que resulta de aplicar el principio de la fuente a determinados ingresos con dificultades geográficas de difícil determinación y por ello se entiende que el principio de residencia será más fácil de administrar, proponiendo la utilización de conceptos, en los tratados, como el de establecimiento permanente, que permitan una mayor utilización del concepto de residencia.
Se ha criticado dicha posición del Departamento del Tesoro pues implica desconocer, por un lado, que los países en vías de desarrollo sostienen fuertemente el concepto de la fuente, y por el otro, que puede ser tan manipulable el concepto de fuente para el caso de la determinación de rentas del comercio electrónico como resulta manipulable el concepto de residencia. También se ha sostenido que el criterio mencionado correspondiente a los Estados Unidos no es sorprendente si se considera que a ese país, como exitoso productor de software, ya que le resulta más conveniente la vigencia del principio de residencia y la utilización del principio de establecimiento permanente para afianzar los ingresos de los negocios.

3.2) ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
3.2.1) DEFINICION

La noción de establecimiento permanente nace en el año 1927, en el seno de la comisión de estudio de la Liga de las Naciones, en un escenario económico que hoy ya no existe, especialmente si se reflexiona sobre los recientes y radicales cambios, tales como el de la globalización económica, la internacionalización, la instantaneidad con la que son efectuados los intercambios y las transacciones económicas, y por tanto también el comercio electrónico: este nuevo panorama pone consideraciones diversas acerca de la existencia, la naturaleza, el significado mismo del establecimiento permanente. De hecho, si para estar presente en un país extranjero ayer era necesario tener un agente o una sociedad controlada, una oficina de representación, hoy se plantea la posibilidad de hacerlo con un server. Entonces cabe la posibilidad de saltar todos los intermediarios comerciales y, no obstante ello, estar firmemente presentes en un país extranjero.
El concepto "establecimiento permanente" es un arbitrio del Derecho Internacional Tributario (DIT), para solucionar las posiciones incompatibles de las tesis de la fuente y del domicilio o residencia.
En la práctica, la noción de establecimiento permanente se ha admitido como una vía de solución y todo depende de la amplitud del concepto, si es muy amplio, el establecimiento permanente tiende a coincidir con la fuente, por el contrario si es muy restringido, produce el efecto del debilitamiento de la efectiva potestad tributaria de los países de la fuente y el agrandamiento de la que incumbe a los del domicilio o residencia. No cabe duda que el establecimiento permanente es un puente tendido entre unos y otros países; todo está en definir los perfiles de ese puente. Es en síntesis un instrumento del DIT de reconocida utilidad.
Los países desarrollados usualmente tienen una interpretación más estrecha del concepto de EP y sólo gravan a los no residentes cuando mantienen contactos significativos con el país de la fuente. Esto obedece al hecho de que los países desarrollados son exportadores de capital a diferencia de los países en vía de desarrollo. Es por ello que, en contraposición, en los países en vía de desarrollo el factor prevaleciente para la imposición será la realización de actos u hechos dentro de sus fronteras más que el hecho de la existencia de una base fija o permanente de negocios. Por tal motivo es de esperar que estos últimos pretendan gravar las rentas derivadas del comercio electrónico sobre la base de una definición de EP más amplia que aquélla utilizada por los países desarrollados.
Gutman[12] señala que el concepto de establecimiento permanente es el criterio principal para decidir si un país tiene jurisdicción bajo el derecho internacional tributario a gravar operaciones de una empresa no residente en el país, donde este concepto junto con el principio de "arm´s length" sobresale como uno de los dos principios más importantes en los tratados para evitar los efectos no deseados de la doble imposición.
Según la ley venezolana se entiende que un sujeto pasivo realiza operaciones en dicho país por medio de un EP cuando directamente o por medio de apoderado, empleado o representante, posea en el país un local o lugar fijo de negocios, o un centro de actividad en el que se desarrolle, total o parcialmente, la actividad de la empresa.
Nuestra legislación interna utiliza la expresión establecimiento estable (EE) a diferencia del Modelos de Convenio de la OCDE y por ende los Tratados Internacionales que utilizan la denominación establecimiento permanente (EP). No obstante, si consideramos que el concepto estable significa "firme, permanente" y consiguientemente la intención de perdurar, podemos concluir que ambos conceptos o expresiones son utilizados con el mismo significado y alcance. La Ley del Impuesto a las Ganancias no contiene en sí misma una definición del alcance que a la expresión EE debe otorgarse, limitándose a consagrar el principio de contabilidad separada a fin de atribuir los resultados de fuente Argentina a la filial local.
A través del texto de la Ley 25.063, se incorporó -al Artículo 128, segundo párrafo- una definición de establecimiento estable, prevista sólo para situaciones en que los sujetos residentes en el país efectúen operaciones en el exterior a través de la titularidad de estos establecimientos. Frente a falta de definición para el supuesto contrario, sería eventualmente aplicable dichas disposiciones, ya que ley del impuesto no efectúa una remarcada diferenciación en los términos utilizados en ambos supuestos.
Sin embargo es en el art.2 de la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta donde encontramos una primera definición de Establecimiento Estable.
Si tomamos en cuenta el concepto tradicional de imposición, para que la ganancia derivada de una operación realizada por Internet se encuentre gravada en determinado país, se requerirá que el beneficiario de la renta posea un establecimiento permanente en él, de acuerdo con el alcance que la legislación de dicho país le haya dado a dicha acepción. Aquí nos encontraremos, con un hecho diferenciador de este tipo de negocio y es que en el contexto del comercio electrónico es frecuente la ausencia de oficinas de negocios.
Cuando se confronta la realidad del comercio electrónico con los elementos objetivos y funcionales del establecimiento permanente se concluye en la enorme dificultad de amoldar situaciones tan dinámicas, cambiantes e imprevistas en conceptos plasmados con las herramientas conceptuales del comercio tradicional.
Con el surgimiento del comercio electrónico, se ponen en duda conceptos clásicos como el de establecimiento permanente, ya que las ideas de permanencia o fijeza, las cuales constituyen la base para configurar, en mayor o menor medida, la existencia de un operador económico con propósitos de permanencia en un país, entra en crisis, debido a la modalidad propia de esta forma comercial.

3.2.2) CRITERIOS GENERALES PARA DETERMINAR LA EXISTENCIA DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
El establecimiento permanente no es otra cosa que la determinación de algunos criterios sobre la base de los cuales el Estado ejercita la propia capacidad de imposición sobre un ente jurídico extranjero.
Giampaolo Corabi señala que tres son los criterios según los cuales se puede determinar la existencia de un establecimiento permanente:
  1. "fixed place of management": es decir, una sede fija de negocios en el país extranjero. "Sede fija" significa sede estrictamente conectada con el territorio, de modo tal que sea imposible la actividad de la empresa sin esa sede.
  2. "agency clause": es identificado así por los ingleses, es decir, la naturaleza o no de agente comercial. El criterio fijado por la OCDE, y aceptado por casi todos los convenios se refiere a la naturaleza de dependencia o independencia del agente respecto al país donde tiene sede la sociedad. Esto significa que si el agente extranjero tiene el poder de obligar a la sociedad y es al mismo tiempo dependiente de las órdenes de la sociedad, él constituye un establecimiento permanente. Al contrario, si el agente, en el ámbito de su actividad ordinaria, puede obligar a la empresa pero es independiente, es decir, no recibe órdenes de la empresa y ejercita su actividad en forma autónoma, entonces, no será considerado establecimiento permanente.
  3. "construction clause": es usado en particular por la problemática de la obra, con el fin de eliminar discusiones acerca de la naturaleza o no de establecimiento permanente extranjero de la obra de una empresa no residente. El modelo OCDE afirma que si la obra tiene duración mayor a los doce meses constituye organización estable. En algunos tratados el término es de seis meses; en otros, por ejemplo, con Hungría, el término es de 24 meses.

    Por otra parte, Roland Evans Marquezdestaca que la estructura básica del concepto de EP se puede descomponer en tres grandes premisas para determinar su nacimiento. En efecto:
    1. "assets test": es decir, la existencia de activos: El test de los activos determina si un conjunto de activos puede constituir un lugar fijo de negocios.
    2. "agency/relationship test" o la posible existencia de una relación de mandato: El test del mandato determina cuáles actos de un mandatario, socio o subsidiaria constituirán un EP, aunque la empresa no tenga un lugar fijo de negocios en el país de la fuente.
    3. "activities test" o la configuración de un conjunto de actividades que den origen al nacimiento de un establecimiento permanente: El test de actividades establece que tipo de actividades no deben considerarse un EP, aunque sean realizadas a través de un lugar fijo de negocios.


    Como podemos observar, estos autores efectúan un esquema del contenido del artículos 5º del modelo de Convenio, admitido por la OCDE.

    3.2.3) EXISTENCIA DE ESTABLECIMIENTO PERMANENTE EN EL COMERCIO ELECTRONICO
    La necesidad de todo Estado de no ceder jurisdicción fiscal y, de este modo disminuir su recaudación, es la razón que hoy en día se encuentra en discusión y análisis, tanto en nuestro país como en la mayoría de los Estado del mundo, la posibilidad de encuadrar, ya sea los Proveedores de Servicio de Internet, servidores o, en su caso, "páginas web", dentro del concepto de Establecimiento Permanente.
    Por lo tanto, a continuación trataremos de enmarcar dentro de dicho concepto, los siguientes cuestionamientos:
    1. Server como sede fija de negocios;
    2. Web Site como sede fija de negocios;
    3. Server como agente; y
    4. Proveedor de Servicios de Internet como agente


    3.2.3.1) SERVER COMO SEDE FIJA DE NEGOCIOS
    En virtud del concepto tradicional de los establecimientos permanentes de sujetos radicados en el exterior deben tener como características principales, las siguientes:
    1. Que se trate de una organización,
    2. Que conforme una empresa,
    3. Que sea estable o permanente.

    Estos caracteres necesarios para la presencia de un establecimiento permanente, implican la existencia de una dirección, una estructura estable, un patrimonio y un lugar físico con el fin de llevar a cabo una actividad comercial o de otro tipo. Es decir que el establecimiento debe tener todos los elementos necesarios para desarrollar de forma autónoma una actividad, pudiendo, de esta manera, ser considerado como un "lugar de negocios" "independiente" del principal.
    Si se utiliza rigurosamente los criterios todavía en vigencia, antiguos y obsoletos desde un punto de vista histórico, tenemos que llegar a la conclusión de que difícilmente el server puede constituir un establecimiento permanente, al menos según el criterio de la sede fija, provocando así el fenómeno del "disapearing taxpayer".
    Para que la existencia de un servidor constituyese EP el mismo deberá permanecer estacionario por un tiempo prolongado. Esto podría fácilmente evitarse trasladando permanentemente la página web de un servidor a otro localizado en distinto país. Asimismo, podría localizarse el servidor en un país de baja tributación o paraíso fiscal a fin de evitar el pago de impuestos sobre la actividad. Adicionalmente la empresa que realiza los negocios a través de la página web no tendrá una base fija de negocios ya que el server pertenece al PSI.
    Un elemento sobre la base del cual el server podría ser encuadrado en la naturaleza de establecimiento permanente es el hecho de constituir un lugar donde se depositan datos, productos intangibles, y archivos: en este sentido el server desarrolla las funciones de depósito. Sin embargo, una relación de este tipo es estrictamente forzada.
    Pero los problemas se acrecentan en cuanto centramos el análisis a las normas internacionales y las variadas innovaciones que se producen actualmente en el campo de la tecnología. Algunos sujetos pueden tener un segundo o varios servidores ubicados en diferentes países funcionando simultáneamente ya que es posible que no puedan operar en un momento determinado del día por razones de huso horario.
    El mantenimiento de un lugar fijo de negocios para adquirir mercaderías o reunir informaciones y el mantenimiento de un lugar fijo de negocios creado únicamente con el propósito de llevar adelante alguna otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar, no configura la existencia de un EP. De acuerdo con ello, entonces podemos concluir que el almacenamiento de información a través de un servidor o la simple provisión de información o de publicidad por sí solas no calificarán como EP. Asimismo, una página web que contenga catálogos de productos tampoco reunirá tal característica.
    De acuerdo con el análisis efectuado del artículo 5º del modelo de la OCDE y teniendo en cuenta las recomendaciones efectuadas por el Grupo de Trabajo Nº 1, un equipo computarizado sólo podría ser considerado EP si tiene un lugar fijo de ubicación por un período prolongado tal que implique intensión de permanencia. Pero quedaría al margen de tal encuadramiento en caso de que el lugar fijo de negocios exista con el solo propósito de adquirir mercaderías o reunir informaciones, o con el propósito de llevar adelante alguna otra actividad de carácter preparatorio o auxiliar.
    Por lo tanto, el concepto de "sede de dirección efectiva" como test del establecimiento permanente, sufre pronunciadas alteraciones porque Internet permite que dicha "sede" se sitúe simultáneamente en distintos lugares del planeta, lo cual hace manipuleable la localización efectiva del hecho imponible a países de baja tributación en oposición al país fuente del negocio.
    En Alemania la definición de establecimiento permanente es amplia, incluyendo cualquier lugar de negocios o equipamiento que cumpla el propósito de actividad de una empresa. La legislación establece que el lugar fijo de negocios o el equipamiento es cualquier objeto físico, el cual se distingue del equipamiento principalmente por su negocio frente a su objetivo técnico.
    Así, en este país se interpreta que una máquina expendedora, al igual que una infraestructura de cables, son establecimientos permanentes. Con tal criterio, tanto un server ubicado en Alemania como un proveedor de servicios de Internet que utilice las líneas telefónicas serán considerados como un establecimiento permanente para las leyes impositivas alemanas.
    Asimismo, si se aplica el criterio de conceptualizar el establecimiento permanente como plaza fija de negocios -de acuerdo al art. 3º del Convenio OCDE- donde no se requiere el concepto de persona, la colocación de un servidor en un país asume el carácter de establecimiento permanente.

    3.2.3.2) WEBSITE COMO SEDE FIJA DE NEGOCIOS
    En este supuesto, queda claro que el uso de Internet como mera promoción o proyección de imagen no debe dar lugar a la existencia de un EP. LA OCDE incluso ha evaluado la posibilidad de considerar como preparatorio o auxiliar a una página web que contenga un catálogo de productos con los respectivos precios, con un enlace a otra página web de la misma empresa situada en un servidor radicado en otro Estado, desde el cual se permita ordenar y pagar el producto deseado. Esto por supuesto ha provocado controversia, dada la facilidad que supondría la elusión del gravamen en la fuente.
    No es tan claro y definido que una página Web constituya por sí un establecimiento permanente, es decir si la página Web instalada en un servidor situado en el país del cliente puede ser considerada dentro de dicho concepto.
    Juan McEwan, a los efectos de responder a esta cuestión, entiende que en el supuesto que el server donde se encontraran colocadas las páginas no fuera de propiedad del sujeto que posee el dominio del sitio, se generaría una falta de presencia física del sujeto en el territorio; por cierto que con la ausencia de este elemento no podría configurarse un "lugar de negocios", y el consecuente encuadre bajo el concepto de establecimiento permanente.
    Se deberá determinar ,frente al art. 5º del Modelo de la O.C.D.E, si el web site de un server de propiedad o utilizado por una empresa extranjera reúne los requisitos establecidos para los establecimientos permanentes, si dicha web page puede ser considerada como un lugar fijo de negocios, si el ejercicio periódico de las funciones automatizadas puede considerarse como el ejercicio de la actividad de una empresa, si dicha actividad se encuadra dentro de las actividades de naturaleza auxiliar o preparatoria previstas en el art. 5º inc. 4) de dicho Modelo, y en qué condiciones el server puede ser considerado como una organización personal estable.
    En tal aspecto, si el server funcionase con un propósito de almacenaje, exhibición o entrega de bienes a los consumidores, podría tener un tratamiento distinto del server que provee publicidad. A su vez, si el server solamente se utilizase para recibir solicitudes de los consumidores de otro país, dicho server actuaría como un mero intermediario de dichas solicitudes.

    3.2.3.3) SERVER COMO AGENTE
    El modelo de la OCDE considera que una empresa posee EP en determinado país cuando realizando actividades en él, aun sin presencia física, lleva a cabo actividades a través de agentes que cumplan con los siguientes requisitos:
    • Que el individuo sea dependiente de la empresa;
    • Que actúe en su representación;
    • Que ejerza en forma habitual la actividad;
    • Que tenga autoridad para concluir contratos en nombre de su representado.


    Como en Internet se efectúan negocios entre compradores y vendedores por la vía telemática, lo cual excluye la presencia de agentes, ello hace dificultoso considerar a un servidor o página Web de un vendedor incorporado en un servidor situado en el país del comprador, como un establecimiento permanente.
    El servidor no es el cuerpo de una persona y, por ende, no es un agente dependiente de una empresa. Sin embargo la Administración tributaria de Australia, tiene puntos de interpretación distinta a la jurisprudencia de los Estados Unidos de Norte América y sostiene que una página web situada en un servidor, fijada en el tiempo y locación en territorio australiano, por la cual se resuelven negocios interiores, constituye un establecimiento permanente.
    Pero si el servidor de Internet es usado como una herramienta de comunicaciones para intercambio de declaraciones o informaciones, ello no asume el carácter de agencia.
    Sin embargo, la legislación de Italia define que cuando un servidor es utilizado con un "software inteligente" concluido con un simple contrato, el papel de servidor localizado en territorio italiano cumple similar función que un agente, lo que es suficiente para considerarlo a los efectos comerciales un establecimiento permanente.
    Siendo que el comercio electrónico es definido como la habilidad para llevar adelante transacciones comerciales que incluyen el intercambio de bienes o servicios entre dos o más partes a través del uso de técnicas y herramientas electrónicas, una de sus características es la ausencia de personas, por lo cual tanto un servidor como una página web difícilmente pueda ser considerado agente.

    3.2.3.4) PROVEEDOR DE SERVICIOS DE INTERNET COMO AGENTE
    El ISP, sigla en ingles de Internet Service Provider, es la empresa que provee el acceso a Internet, asimismo sitúa páginas de diferentes empresas en sus propios servers. En virtud de esto último, surge el cuestionamiento de si es posible considerar a los ISP como establecimientos estables de aquellas empresas que colocan las páginas en sus servidores ya que éstos constituyen un mandatario no independiente de la empresa que lo contrata y, por lo tanto, si podrían imputársele rentas pertenecientes a la empresa contratante. Por cierto que la falta de poder para contratar en nombre de estas empresas no haría posible dar este carácter a los ISP.
    Para calificar como agente, el Proveedor de Servicios de Internet (PSI) debería tener autoridad para contratar por cuenta del vendedor, cosa que en los hechos no sucede, es decir tampoco un PSI podría ser considerado agente ya que no concluye ni tiene poder para cerrar contratos por cuenta de quien realiza la operación comercial.
    Del análisis efectuado podemos concluir que si bien basándonos en nuestra legislación interna -art.2 de la ley del impuesto a la ganancia mínima presunta- un lugar fijo de negocios, aun con el único propósito de reunir información, hacer publicidad o realizar actividades preparatorias o auxiliares constituye Establecimiento Estable, el hecho de que un servidor pueda ser trasladado de una localización a otra con facilidad y las páginas web puedan ser transferidas de un servidor a otro en cuestión de horas hacia países con baja o nula tributación, constituyen hechos que hacen muy difícil la imposición sobre los negocios realizados vía Internet.
    En definitiva es una cuestión en la que, alertadas las autoridades de la problemática en juego, debería consensuarse el grado de apetencia fiscal, ya que los criterios fiscales pueden jugar, al igual que en el caso de precios de transferencia, como un incentivo o desaliento para los operadores internacionales.

    3.2.4) REDEFINICIONES DEL CONCEPTO DE "ESTABLECIMIENTO PERMANENTE"
    El Seminario B, realizado durante el 52º Congreso de la Asociación Fiscal Internacional (IFA) preanuncia que uno de los problemas a resolver en el "cibercomercio" es la definición de cuándo existe un establecimiento permanente y qué beneficios se le pueden atribuir al mismo.
    Siguiendo dichas pautas, en la actualidad es necesario pensar en una redefinición del concepto de establecimiento permanente, introducir criterios nuevos como, por ejemplo, el nivel de facturación en un país extranjero, el número de órdenes recibidas y respondidas, o también un criterio temporal.
    Cierta parte de la doctrina especializada publicita que el mejor método para cambiar la extensión del concepto de fuente tributaria sobre los beneficios del comercio electrónico internacional, es adoptar el concepto de establecimiento permanente, pero en realidad, lo que se propugna es adoptar un concepto de "establecimiento permanente virtual", mediante una redefinición de la fuente del "establecimiento".
    Como podemos observar, la aplicación de impuestos sobre los negocios en el ciberespacio no resulta una tarea sencilla dadas las ambigüedades existentes en cuanto a la definición del origen de las operaciones. El poder identificar el origen de las operaciones y encuadrarlas en las jurisdicciones apropiadas requerirá adecuar las leyes actuales o inclusive el desarrollo de otras, a las nuevas circunstancias.

    4) CONCLUSIONES
    De acuerdo con el presente trabajo y teniendo en cuenta el desarrollo dinámico de la actividad a través del comercio electrónico, consideramos que muchos de los conceptos y principios tradicionales en materia tributaria, quedan desvirtuados con esta novedosa modalidad de operar. Motivo de ello, sería necesario una eventual adecuación y/o modificación de los mismos.
    Se debería considerar, las siguientes medidas:
    1. Adecuar nuestra legislación a nivel nacional, de acuerdo a las actividades realizadas a través del comercio electrónico, incorporando así en todos los impuesto federales, las disposiciones relativas al mismo con el objetivo de crear un claro marco jurídico tendiente a promocionar el E-commerce.
    2. El criterio mencionado en el punto anterior, lo hacemos extensivo a los tributos a nivel provincial, ya que cuando los sujetos intervinientes en la transacción electrónica residen ambos en nuestro Estado, las dificultades se notarán en la aplicación del Convenio Multilateral del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.
    3. Definir y/o redefinir el concepto de Establecimiento Permanente contenida en nuestra legislación y en los convenio para evitar la doble imposición internacional.

    Aquí debemos poner especial énfasis en los casos descriptos en los puntos 3.2.3.1 a 3.2.3.4 de este trabajo, ya que si los mismos configurasen establecimiento permanente, se correría el riesgo que los emprendimientos desarrollados a través de Internet se establezcan en países con baja o nula tributación.
    Por lo tanto, si se considera que la utilización de un servidor en nuestro país, pudiera dar lugar a algún tipo de tributación, la entidad afectada podría evitar de manera simple toda clase de imposición mediante la utilización de servidores en otros países, visto que la localización del servidor es irrelevante para la entidad, y el mismo puede encontrarse en cualquier otro Estado.
    Por este motivo, debemos estar muy atentos a las innovaciones que se dan en las formas de hacer negocios y la incidencia en que las mismas nos afecte en todos sus aspectos. Un claro ejemplo de ello es la instalación de una empresa (EOCnet) en la isla Bermuda, que ofrece oficinas virtuales o "e-suites" con el fin de realizar transacciones desde dicha sede obteniendo los beneficios de la ausencia de impuestos corporativos de la isla

    COLEGIO DE GRADUADOS EN CIENCIAS ECONOMICAS
    XXXº JORNADAS TRIBUTARIAS
    Dr. Hernán Yunger   Dr. Ariel Sánchez Settembrini
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